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从管理会计到战略研究:卡普兰的学术历程  

2010-05-06 08:45:07|  分类: 管理学家 |  标签: |举报 |字号 订阅

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张瑜

 

十几年前谁也没想到,作为一种管理工具的平衡计分卡,竟然能够风靡全球。起初,它不过是一个并不复杂的绩效衡量体系,很快,它就超出了绩效范围,涉及到组织与管理的方方面面,现在它已经发展成为一个实用型的战略管理体系。创造这一工具的卡普兰和诺顿,十几年来一直在这个领域耕耘,他们出版的平衡计分卡系列著作,勾勒出这一工具从描述战略到衡量战略再到管理战略的思想轨迹。

平衡计分卡在当今的管理界享有盛名,《哈佛商业评论》把它誉为75年来最伟大的管理工具。卡普兰关于平衡计分卡的著作很多,代表性的有《平衡计分卡——化战略为行动》 (The Balanced Scorecard: Translating Strategy into Action)、《战略中心型组织——平衡计分卡的制胜方略》(The Strategy-focused Organization: How Balanced Scorecard Companies Thrive in the new Business Environment)、《战略地图——化无形资产为有形成果》(Strategy Maps: Converting Intangible Assets into Tangible Outcomes)、《组织协同——运用平衡计分卡创造企业合力》(Alignment: Using the Balanced Scorecard to Create Corporate Synergies)以及《平衡计分卡战略实践》(The Execution Premium: Linking Strategy to Operations for Competitive Advantage)。这五本书首尾相贯,从观念到组织再到行动层层展开,阐述了平衡计分卡的构建与使用方法。

1940年,罗伯特·卡普兰(Robert Samuel Kaplan)出生于美国纽约。年轻的时候,他在麻省理工学院获得电气工程专业的本科学位和硕士学位。研究生毕业后,他在企业里干了两年系统设计师和咨询顾问工作,又重返校园,在康奈尔大学(Cornell University)获得运筹学专业的博士学位。

1968年,卡普兰拿到博士学位后,来到卡内基—梅隆大学(Carnegie-Mellon University)商学院,从事会计学教学。在这里,他一呆就是16年之久。前9年他是专任会计学教师,其精力主要集中在概率折旧法、统计取样模型、管理费用分摊的数学模型、审计中的统计取样新方法,以及股票市场对于财务会计信息的影响等实证研究方面。在这些研究中,他放弃了当时会计领域里惯用的会计报表分析,而是专注于建构分析模型。围绕着他的实证分析方法,他在1976年出版了《社会安全体系中的财务危机》(Financial Crisis in the Social Security System),1977年出版了《社会安全指数》(Indexing Social Security: An Analysis of the Issues)。

当卡普兰把实证分析方法娴熟地应用到会计学中时,他发现他的学术很难再有新的突破,并由此产生了尝试新东西的想法。在管理学中,出于减少不确定性的愿望,使用数学分析方法往往具有极大的诱惑力,而会计学是运用数学工具最多最广的领域。但是,数学分析常见的一个问题是往往会陷入“自证困境”,只顾数据本身的逻辑而与现实情况脱节。卡普兰在他的研究中,对这种缺陷有所察觉。从1977年开始,他担任了卡内基—梅隆大学商学院院长(served as Dean),这次任职一直持续了7年。管理岗位的现实感触,有可能对他的学术研究产生了一定影响。正如许多知名的管理学家那样(如麦格雷格、本尼斯等人),当院长或者校长时所面对的事务,使他们对管理的复杂性和不确定性有了更直观也更深刻的感受。

在当院长期间,卡普兰继续从事会计教学与研究,并发表过多篇论文。1978年,他出版了《管理会计中量化模型的应用》(Application of Quantitative Models in Managerial Accounting: A State of the art Survey)。1979年,他与加布里埃尔·厄威茨(Gabriel Urwitz)合作在《商业杂志》(Journal of Business)上发表《债券评级的统计模型:一种方法论研究》(Statistical Models of Bond Ratings: A Methodological Inquiry),试图在分析方法上有所突破。1980年,他和伊丹敬之(Hiroyuki Itami,日本一桥大学教授)合作在《管理科学》(Management Science)上发表论文《多元互动产品单位成本的动态分析方法》(An Activity Analysis Approach to Unit Costing with Multiple Interactive Products)。之后,伊丹在知识资本的评价方面不断深化,着重研究无形资产对企业的价值问题,而卡普兰则在作业成本法上拓展思路,吸取伊丹的思想,开始考虑无形资产如何转化为有形资产的问题(这正是后来《战略地图》要解决的主要问题),由此而萌生了平衡计分卡的最初理念。所有这些,都给他后来的理论建树打下了学术基础。

1984年,卡普兰做出了有关他学术方向的一个重要决定,从卡内基—梅隆大学商学院跳槽到哈佛大学商学院任教,担任了哈佛商学院的迪金森(Arthur Lowes Dickinson)会计学教授和贝克基金教授(Baker Foundation Professor)。这个迪金森教授岗位的来源,是注册会计师的鼻祖阿瑟·洛斯·迪金森爵士为了推进会计学研究于1924年设立的基金会。哈佛商学院给予卡普兰在会计学的深化研究上以更多的支持,并使他结识了日后关系非常密切的两位合作伙伴罗宾·库珀(Robin Cooper)和大卫·诺顿(David P. Norton)。他们三人联手,在作业成本法和平衡计分卡的研究上有了重大进展。

1984年以后,伴随着平衡计分卡与作业成本法的诞生与推广,卡普兰发表了大量著述。1987年,他与托马斯·约翰逊(H. Thomas Johnson)合作出版了《管理会计兴衰史:相关性的遗失》(Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting)。在书中,他分析了管理会计存在的两大缺陷:一是成本分摊和利润核算有严重的偏差;二是传统的业绩衡量体系仅仅关注财务指标而没有衡量非财务指标。这本书在管理会计的革新和实践方面有着重要价值,强调管理会计与经营决策以及企业发展战略的关联性,再造了管理会计系统,而且经受了实践的考验,在20年后(2007年)获得了美国会计协会重大贡献著作奖(The American Accounting Association Seminal Contributions to Literature Award)。同年,他还与威廉·布伦斯(William J. Bruns)合作出版了《会计与管理》(Accounting and Management: Field Study Perspectives)。1988年,他获得了美国会计协会(简称AAA)颁发的杰出会计教师奖(The Outstanding Accounting Educator Award)。1989年,他与安东尼·阿特金森(Anthony A. Atkinson)合作出版了《高级会计管理》(Advanced Management Accounting)。这些著作,巩固了卡普兰管理会计的一流教师地位。

如果说,仅仅从事会计学教学,那么,即便是首屈一指的人物,也还属于“教书匠”系列。卡普兰超越了普通教师的地方,在于他的会计教学渗透了管理学方面的思想和方法,并由此提出了新的理论。在他的管理会计著作中,出于对会计职能实际运行中的问题观察,对企业会计系统仅仅用于财务报告而无法满足经营决策和管理控制的拷问,卡普兰提出的作业成本分析法逐渐成型。1991年,他与库珀合作出版了《成本管理系统设计》(The Design of Cost Management Systems);1998年,他又与库珀合作出版了《成本与效益》(Cost and Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance)。这一研究方向发展到2007年,卡普兰与史蒂芬·安德森合作出版了《时间驱动作业成本法》(Time-Driven Activity-based Costing: A Simpler and more powerful Path to higher Profits)。这三本书,从作业成本法的角度,勾勒出20世纪90年代会计学从狭义效益分析向价值链优化分析的转变轨迹,提供了如何应用作业成本法使会计职能与企业价值链和价值增值相协调的管理会计新模式,从而带领着管理会计回到它偏离了60多年的相关性目标上来。

在管理会计研究的同时,平衡计分卡的诞生也呼之欲出。1990年,卡普兰将工作重心放到了平衡计分卡的开发上。 80年代以前,尽管也有环境方面的研究,但企业经营的实际重心偏重于内部因素,80年代以后,企业经营越来越重视内部环境与外部环境的互动。与此伴随,企业管理的重心,也由过去偏重于控制演变为偏重于战略。在单纯的内部流程管理中,企业依靠传统的财务指标就足以衡量它们的经营业绩,然而到了90年代初,企业管理必须考虑内部因素和外部因素的平衡,使其协调发展。要实现内外部协调发展,首先得要有恰当的衡量指标,没有恰当的衡量指标,就无法提供合适的激励,许多企业的实际经营决策和运行,往往会产生出畸轻畸重现象。比如,利润增加了但客户的不满也增加了,或者社会责任尽到了股东却有意见了,顾客导向实现了而内部管理的流程被打乱了,如此等等。在这种情况下,用单一的财务指标来衡量公司业绩已经不能满足企业的需求。与会计打了半辈子交道的卡普兰,习惯于应对纷繁复杂的数据统计,擅长于对公司进行财务指标的衡量,而且也深知单一财务指标的弊端,他开始思考除了财务以外对公司绩效进行衡量的其他指标,以及各种指标之间的关系和权重。

就在卡普兰思索新的企业衡量指标体系时,毕马威会计事务所(KPMG)的研究机构诺兰诺顿(Nolan Norton Institute)组织了一项实用性的公司业绩衡量研究项目,诺兰诺顿的CEO大卫·诺顿负责这一项目,卡普兰担任项目学术顾问。他们对12家公司进行了为期一年的绩效评价体系研究,针对单纯依赖财务指标衡量公司业绩的缺陷,试图提出一种能够反映出创新需要、适应公司战略和愿景的指标体系。在对模拟设备公司使用的企业计分卡进行先期研究的成果基础上,他们进行多角度探讨,扩展指标内容,调整指标之间的关系,并在这12家公司中进行实验,以此为据设计出平衡计分卡。1992年,卡普兰和诺顿在《哈佛商业评论》上发表了第一篇有关平衡计分卡的文章《平衡计分卡——驱动绩效的量度》(The Balanced Scorecard: Measures that Driven Performance),标志着这一新的管理工具的诞生。在这篇文章里,两位作者为公司的业绩衡量指标设计出四个维度。在这四个维度中,财务指标不再是唯一的衡量标准,一个公司的业绩要运转良好,除了财务维度之外,还要考虑顾客维度、内部业务维度、创新与学习维度。1993年,他俩再一次在《哈佛商业评论》上发表了《平衡计分卡的实际应用》(Putting the Balanced Scorecard to Work),介绍并分析了平衡计分卡在公司应用中的成功案例,以解决平衡计分卡的操作问题。1996年,他俩发表这一课题的第三篇文章《平衡计分卡在战略管理体系中的应用》(Using the Balanced Scorecard as a Strategic Management System),指出公司如何把平衡计分卡当作重要管理流程的核心组织架构,提出了四个新的管理程序,从而连结企业的长期愿景和短期行动之间的关系。

然而,最初的平衡计分卡设计是比较简略的,作为论文,目的在于提出新的观点和创新,不可能面面俱到详尽描述。卡普兰他们发表的这三篇文章,尽管当时就引起了广泛关注,但在实际运用上还存在问题。例如,平衡计分卡设计的四个维度,如何从经营衡量指标转化为公司战略的实施工具?平衡计分卡具体如何应用?这些问题都需要进一步解答。1996年,卡普兰和诺顿出版了这一课题的第一本书《平衡计分卡——化战略为行动》(The Balanced Scorecard: Translating Strategy into Action)(该书很快就引起了中国的关注,1998年新华出版社出版的汉译本名为《综合记分卡:一种革命性的评估和管理系统》)。在这本书中,他们详尽地将计分卡的四个维度展开论述,并分析了计分卡如何作为战略管理的基础来操作。这本专著的问世标志着平衡计分卡的成熟,它将计分卡从绩效衡量工具转变为战略实施工具。很快,平衡计分卡风靡美国,进而风靡全球,这本书也先后被翻译为24种不同语言的版本,并于2001年获得美国会计协会颁发的最佳研究贡献奖——维尔德曼奖(Wildman Medal)。

2001年,卡普兰关于平衡计分卡的第二本书《战略中心型组织——如何利用平衡计分卡使企业在新的商业环境中保持繁荣》(The Strategy-focused Organization: How Balanced Scorecard Companies Thrive in the new Business Environment)出版。书中阐述了企业如何将平衡计分卡用作战略管理的核心工具,解决了平衡计分卡作为战略执行方式的路径问题,用五个原则将平衡计分卡融入战略之中。战略执行必须遵循的五个原则是:将战略转化为可操作的指令;改变组织以适应战略;使战略成为每一个员工的日常工作;确保将战略转化为一个连续的过程;发动高管层来领导和促进变革。这本书被凯捷安永咨询公司(Cap Gemini Ernst & Young)称为2000年最佳全球商业书籍。

2004年,平衡计分卡的第三本书《战略地图——化无形资产为有形成果》(Strategy Maps: Converting Intangible Assets into Tangible Outcomes)出版。这本书专门阐述如何将战略转化为可操作的语言,怎样运用四个维度绘制战略地图,将战略转化为具体的经营目标和指标要做些什么。该书出版后,马上成为《战略与商业》(Strategy & Business)和亚马逊网站2004年十大商业畅销书籍之一。2006年,平衡计分卡的第四本书《组织协同——运用平衡计分卡创造企业合力》(Alignment: Using the Balanced Scorecard to Create Corporate Synergies)出版。它阐述了组织和战略协调一致的原则。书中分析了平衡计分卡与企业战略图的关系,通过战略图与平衡计分卡这一整套治理框架,帮助企业挖掘组织协同所产生的价值。2008年,平衡计分卡的第五本书《平衡计分卡战略实践》(The Execution Premium: Linking Strategy to Operations for Competitive Advantage)出版,继续对平衡计分卡在战略管理中的实际应用展开说明。

卡普兰的这一系列著作还没有写完。或许,作者在不久会推出新的平衡计分卡著作,继续阐述前几本书没有说完的问题,对把战略变为员工的日常业务和用管理流程整合公司战略进一步展开。

在平衡计分卡提出不久,中国的企业就开始引进和推广。1996年,得到卡普兰授权的博意门咨询公司在中国实施了首个平衡计分卡项目。2003年,中国的华润集团将平衡计分卡理念引入到他们的6S管理体系。2008年9月25日,卡普兰又来到北京,参加中国战略执行峰会暨战略执行明星组织颁奖典礼,并在会上做了关于平衡计分卡的报告。目前,平衡计分卡已经在中国的众多企业中普遍应用。

卡普兰在管理会计和战略管理方面的贡献,使他获得不少荣誉。1994年,德国斯图加特大学(der Universität Stuttgart)授予其荣誉博士。同年,因为卡普兰在会计行业的突出贡献,获得英国特许管理会计师公会(The Chartered Institute of Management Accountants)颁发的CIMA奖。2001年,他又获得管理会计师学会(The Institute of Management Accountants,简称IMA)颁发的杰出服务奖(Distinguished Service Award)。2002年和2003年,全球最大的管理咨询公司埃森哲公司战略变革研究所(Accenture Institute for Strategic Change),将卡普兰列入管理思想家和作家50强(The Top 50 Thinkers and writers on management Topics)。2005年,《金融时报》评出的商业思想家25人排行榜(2005 list of Top 25 Business Thinkers),他也榜上有名。2006年,作为一个成功的会计学家,他被选入会计名人堂(Accounting Hall of Fame)。这个会计名人堂是1950年由美国俄亥俄大学为36位著名会计学家设立的(至2006年入选者共80人),进入这个名人堂是众多会计学家的毕生梦想,卡普兰荣至实归。这一年,他还获得了美国会计协会管理会计分部颁发的终身成就奖(Lifetime Contribution Award)。同年,波兰国立罗兹大学(University of Lodz)授予其荣誉博士。2008年,又获得加拿大滑铁卢大学(University of Waterloo)荣誉博士。同年,卡普兰因为推动管理会计行业发展的杰出贡献,获得了管理会计师学会(IMA)颁发的终身成就奖。

卡普兰的成就,在会计领域是无可非议的,然而,他在管理学中究竟居于什么地位,这需要从会计与管理的关系谈起。1965年,著名心理学家马斯洛在《优心态管理》(后来再版时改名为《马斯洛论管理》)一书中,提出了一个富有洞察力的问题:如果一个企业财务状况极佳,员工却没有丝毫创新能力,算不算是好企业?反过来,一个亏损企业,财务状况表面很糟糕,却拥有最优秀的员工,蕴含着极大的创新能力,该怎样对待这个企业?对此,马斯洛提出了一个天才式的设想——改变会计制度,把人力资源的价值列入资产负债表和财务报告。当时,几乎没有人认为这个想法行得通。然而,这个想法今天已经变成了现实,卡普兰的平衡计分卡,把马斯洛的思想火花变成了公司运作中的实施方案。

专门研究会计的卡普兰,通过对会计史的探索,发现了这样一个事实:截至1925年,会计业的发展使财务数据发生了微妙的变化。此前,经理关注的是产生财务数据的生产、交易和事件信息本身,财务数据为管理服务;此后,经理越来越关注财务数据本身,用财务数据来指挥生产、交易和事件。而财务数据的滞后性,使经理们失去了前瞻性眼光,被财务数据牵着鼻子走。大公司的CEO,对自己公司产品的熟悉程度可能还不如用户,它们不是受用户价值驱动而是受财务报表驱动。“数字化管理”使经理更多的倾向于“财务”而不是倾向于“管理”,企业的竞争活力因此而逐渐丧失。为了恢复企业的活力,卡普兰致力于会计与管理的重新衔接。在这一基础上,他从分析企业经营的财务维度入手,设计出平衡计分卡,实现了管理会计向战略管理的过渡。由此,卡普兰在战略管理上走出了一条新路,实现了化战略为行动的转变。由于他的这些管理学贡献,在2002年《哈佛商业评论》创刊80周年之际,平衡计分卡被誉为“75年来着伟大的管理工具”,列入“80年来最具影响力的的十大管理理念”。正如著名管理学家阿吉里斯所言:“卡普兰和诺顿开创性地提出了一个将成长战略转化为日常行为的管理新视角,它代表着一种全面的、可行的公司治理理论的开端。”

 

发表于《管理学家》2010年叁月号

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